Не вирішеним законодавчо на даний момент є питання щодо того, чи потрібно юридичній особі-торговцеві цінним паперами зменшувати суму витрат та відповідно збільшувати розмір оподатковуваного доходу по цінним паперам, що обліковуються на балансі такої особи, за умов що обіг таких цінних паперів зупинено а також за умови, що відповідні свідоцтва про реєстрацію акцій скасовано (з підстав ліквідації емітента цінних паперів, визнання недійсним державної реєстрації тощо)?
Не вирішено чи потрібно такому суб’єкту зменшувати суму витрат та відповідно збільшувати розмір оподатковуваного доходу по цінним паперам, за умови що обіг таких цінних паперів зупинено, а також за умови, що відповідні свідоцтва про реєстрацію акцій скасовано.
ПОЗИЦІЯ ПОДАТКОВОЇ
Позиція деяких органів ДПС свідчить про необхідність здійснення таких дій, причому саме у тому періоді, у якому було проведено скасування свідоцтва про реєстрацію акцій емітента. При цьому зазначимо, що позиція органів ДПС щодо вчинення таких дій за умови лише зупинення обігу акцій відсутня.
Такі доводи викладено у Листі ДПА України від 23.06.2008 року № 12642/7/35-3017 «Щодо перевірок суб'єктів господарювання, які проводили операції з «технічними» акціями»
Орган ДПС вважає, що у разі припинення діяльності акціонерного товариства припиняються і право власника акцій щодо отримання прибутку, право на управління тощо, тобто з цього часу раніше випущені акції не можуть посвідчувати майнові права її власника і бути об'єктом цивільно-правових угод.
Відповідно до ст. 177 ЦК України об'єктами цивільних прав є речі, у тому числі гроші та цінні папери, інше майно, майнові права, результати робіт, послуги, результати інтелектуальної, творчої діяльності, інформація, а також інші матеріальні і нематеріальні блага.
Згідно зі ст. 178 ЦК України об'єкти цивільних прав можуть вільно відчужуватися або переходити від однієї особи до іншої в порядку правонаступництва чи спадкування або іншим чином, якщо вони не вилучені з цивільного обороту, або не обмежені в обороті, або не є невід'ємними від фізичної чи юридичної особи".
Отже, у разі здійснення суб'єктами господарської діяльності операцій з акціями, емітованими підприємствами, діяльність яких припинилася (про що до Єдиного державного реєстру внесено запис про державну реєстрацію припинення юридичної особи); емітованими підприємствами, щодо яких судом визнано недійсними записи про проведення державної реєстрації, установчі документи та свідоцтва про державну реєстрацію з моменту їх видачі і визнано недійсними реєстрації випуску акцій з моменту внесення інформації про них до Загального реєстру випуску цінних паперів та свідоцтва про реєстрацію випуску акцій з моменту їх видачі, такі акції не можуть бути об'єктами цивільних прав та не відповідають терміну "цінні папери", який встановлено чинним законодавством.
На думку податкової при встановленні під час перевірок СГД використання ними у операціях з торгівлі цінними паперами акцій та/або інших корпоративних прав, емітованих підприємствами, щодо яких припинилася діяльність емітента (про що до Єдиного державного реєстру внесено запис, про державну реєстрацію припинення юридичної особи); щодо яких судом визнано недійсними записи про проведення державної реєстрації, установчі документи та свідоцтва про державну реєстрацію з моменту їх видачі і визнано недійсними реєстрації випуску акцій з моменту внесення Інформації про них до Загального реєстру випуску акцій з моменту їх видачі, у СГД відсутні законні підстави для оподаткування таких операцій на підставі п. 7.6 ст. 7 ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств».
ЯК АКЦІЇ СТАЮТЬ «ТЕХНІЧНИМИ»
При розгляді питання потрібно враховувати порядок зупинення обігу акцій та скасування свідоцтва про реєстрацію випуску акцій.
Статтею 59 Господарського кодексу України визначено, що скасування державної реєстрації позбавляє суб'єкта господарювання статусу юридичної особи і є підставою для вилучення його з державного реєстру.
А за ч.2. ст. 33 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» від 15.05.2003 року юридична особа є такою, що припинилася, з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення юридичної особи.
Рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 30 грудня 1998 року N 222 «Про затвердження Порядку скасування реєстрації випусків акцій та анулювання свідоцтв про реєстрацію випуску акцій» визначає порядок та дати зупинення обігу акцій та дату скасування свідоцтва про реєстрацію випуску акцій.
Так, за п. 1.5. Порядку починаючи з дати опублікування інформації про зупинення обігу акцій в одному з офіційних друкованих видань реєструвального органу, забороняється здійснення цивільно-правових договорів з акціями, обіг яких зупинено. Згідно п. 1.6. дата опублікування інформації про зупинення обігу акцій в одному з офіційних друкованих видань реєструвального органу є датою закриття реєстру (при документарній формі випуску акцій) або датою, на яку складається зведений обліковий реєстр і здійснюється операція обмеження в обігу акцій (при бездокументарній формі випуску акцій).
За ст. 3.5 вищевказаного Порядку на підставі розпорядження про скасування реєстрації випуску акцій реєструвальним органом уносяться відповідні зміни до загального реєстру випуску цінних паперів, а також здійснюється анулювання свідоцтв про реєстрацію випуску акцій.
РЕГУЛЮВАННЯ ПИТАННЯ ПОДАТКОВИМ КОДЕКСОМ
Потрібно зазначити, що позиція ДПА України ґрунтується на нормах Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», хоча на даний момент такий закон є нечинним, а відносини регулюються Податковим кодексом України.
Відповідно до п. 153.8. ПК України для цілей цього підпункту під терміном "доходи" слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном, викупом емітентом, погашенням або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
Під терміном "витрати" слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту під час розміщення) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.
Цим же пунктом визначено порядок обліку результатів операцій з цінними паперами: Платник податку веде відокремлений облік фінансових результатів операцій з цінними паперами в розрізі окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав в тому числі окремий облік операцій з цінними паперами, придбаними під час їх розміщення, повторного продажу емітентом чи в результаті здійснення внеску до статутного капіталу. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.
Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному статтею 150 цього розділу.
Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу (обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження) кожного з окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.
Усі інші витрати та доходи платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, визначеними цим підпунктом, враховуються у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Кодексом.
Отже за нормами ПК України витрати на придбання подібних цінних паперів не можуть бути зменшені та віднесені до доходів компанії, також не визначено порядок дій платника податку у наведеній нами ситуації. Відсутнє подібне регулювання і у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 року, зокрема п. 7.6.1. визначено наступне: у разі коли протягом звітного періоду витрати, понесені (нараховані) платником податку у зв'язку із придбанням цінних паперів і деривативів, перевищують доходи, отримані від продажу (відчуження) цінних паперів і деривативів протягом такого звітного періоду, балансові збитки переносяться на зменшення доходів майбутніх періодів від таких операцій протягом строків, визначених статтею 6 цього Закону.
У разі коли протягом звітного періоду доходи, отримані (нараховані) платником податку в зв'язку із продажем (відчуженням) цінних паперів і деривативів, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку в зв'язку із придбанням цінних паперів і деривативів протягом такого звітного періоду, збільшені на суму некомпенсованих балансових збитків від таких операцій минулих періодів, прибуток включається до складу валових доходів за результатами такого звітного періоду.
Пункти 7.6.3-7.6.4 визначають поняття витрат та доходів, що є доволі подібними до визначень ПК України: під терміном "витрати" слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості і до складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.
Під терміном "доходи" слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням. у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
Нова Методика визначення інвестиційного прибутку професійним торговцем цінними паперами при виконанні функцій податкового агента, затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 22.11.2011 року розглядає терміни «доходи» та «витрати» так само як і Податковий кодекс, при цьому не встановлює порядку дій торговця у нашій ситуації.
Позиція податкової не підтверджується також судовою практикою зокрема у таких справах:http://reyestr.court.gov.ua/Review/9908165 а також у наступній справі - http://reyestr.court.gov.ua/Review/16638128.
ВИСНОВОК
Отже у даному випадку чинне законодавство не встановлює зобов’язання та не описує процедуру для платника податку зменшувати суму витрат по акціям у тому податковому періоді у якому обіг таких акцій було зупинено або скасовано свідоцтва про реєстрацію випуску акцій. Суми коштів витрачені на придбання цінних паперів, емітента, обіг акцій якого зупинено, свідоцтво про випуск акцій якого скасовано, не підпадають під визначення «доходу» згідно чинного законодавства а також не встановлено особливих випадків та не визначено процедуру віднесення подібних сум до складу доходів платника податків.
Відповідно до ст. 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За п. 4.1.4. ПК України однією із засад податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу;
При цьому потрібно розуміти, що згідно з п. 1.3. Наказу ДПА України від 12.04.2003 року «Про затвердження Порядку надання роз'яснень окремих положень податкового законодавства» узагальнюючі податкові роз'яснення і податкові роз'яснення не мають сили нормативно-правового акта і відповідно на підставі податкового роз’яснення не може встановлюватися обов’язок платника податків сплатити додаткову суму податку.
Отже аналіз норм чинного законодавства дає підстави стверджувати, що необхідності зменшувати суму витрат та відповідно збільшувати розмір оподатковуваного доходу по цінним паперам, що знаходяться на балансі компанії, за умов що обіг таких цінних паперів зупинено, або ж відповідні свідоцтва про реєстрацію акцій скасовано, немає. В той же час потрібно враховувати, що позиція органів ДПС, попри відсутність нормативного обґрунтування, має певну логіку та може бути використана при проведенні перевірок органами ДПС.
Сергій Дешунін
Керуючий партнер "Юридичної компанії "Дешунін та Партнери"
Володимир Єніч
Адвокат "Юридичної компанії "Дешунін та Партнери"
Опубліковано в "Бухгалтер и Закон"