Не секрет, що під час проведення перевірок податкові органи часто застосовують фіскальний підхід, трактуючи двозначності та неточності законодавства на користь держави виключно з метою збільшення податкових зобов’язань платника податків.
Останнім часом поширення набула практика проведення перевірок юридичних осіб, які укладали договори купівлі - продажу товарів чи надання послуг з компаніями, щодо посадових осіб яких відкрито кримінальні справи за підозрою, як правило, у фіктивному підприємництві та конвертації коштів (надалі – Підприємство-контрагент). Справа щодо такої компанії може вестися декілька років, обвинувачені особи можуть знаходитися у розшуку, або ж взагалі бути невстановленими. Протягом такого часу з метою збирання доказів слідчий може ініціювати перевірку дотримання вимог податкового законодавства контрагентів юридичної особи. Зрозуміло, що реальною метою таких перевірок може бути як дійсний намір слідчого отримати докази у справі, так і намір наповнити бюджет за рахунок контрагентів підозрюваної юридичної особи.
Отже податковий орган радо відгукується на заклик слідчого, проводить перевірку і як правило виносить податкове повідомлення-рішення щодо збільшення суми грошового зобов’язання з податку на прибуток, збільшення суми грошового зобов’язання з податку на додану вартість та нарахування відповідних штрафних санкцій.
Обґрунтуванням такого збільшення, як правило є твердження податківців, що суми коштів за договорами між компанією, що перевіряється (Надалі щодо усіх компаній, що перевіряються – Платник податків) та Підприємством-контрагентом неправомірно відносяться Платником податків до складу валових витрат чи/або податкового кредиту. Внаслідок цього занижується сума грошового зобов’язання з податку на прибуток та безпідставно формується сума податкового кредиту. Отже потрібно додатково сплатити податок на прибуток, ПДВ, не забуваючи про відповідні штрафні санкції.
В рамках даної статті ми не будемо обговорювати питання щодо правомірності такого обґрунтування, а зосередимося на питанні: чи відповідають дії податківців процесуальним вимогам, встановленим до проведення перевірки? Адже статтю 19 Конституції України ніхто не скасовував і органи державної влади зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
ЧИ Є ЗАКОННИМИ ПЕРЕВІРКИ, ІНІЦІЙОВАНІ СЛІДЧИМ У РАМКАХ КРИМІНАЛЬНОЇ СПРАВИ
За п. 78.1.11. ПК України документальна позапланова виїзна перевірка здійснюється якщо отримано постанову суду (ухвалу суду) про призначення перевірки або постанову органу дізнання, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону у кримінальних справах, що перебувають у їх провадженні;
Отже Податковий кодекс говорить про можливість проведення перевірок за умови наявності постанови слідчого, прокурора винесеної у кримінальній справі, що перебуває у його провадженні. ПК не конкретизує мету та найменування такої постанови, на відміну від чіткої вказівки щодо постанов чи ухвал суду про проведення перевірки, отже нам лишається лише здогадуватися, що мова йде саме про постанову слідчого щодо проведення перевірки).
Ст.3 Кримінально-процесуального кодекс у України встановлює, що провадження в кримінальних справах здійснюється за правилами цього Кодексу. Це значить, що норми Податкового кодексу та інших нормативно-правових актів не можуть надавати додаткових прав слідчому в межах проведення слідства у кримінальних справах, якщо це прямо не передбачено в КПК.
Головне питання, що хвилює нас - питання отримання доказів врегульовано ст. 66 КПК України, згідно якої особа, яка провадить дізнання, слідчий, прокурор і суд в справах, які перебувають в їх провадженні, вправі викликати в порядку, встановленому цим Кодексом, будь-яких осіб як свідків і як потерпілих для допиту або як експертів для дачі висновків; вимагати від підприємств, установ, організацій, посадових осіб і громадян пред'явлення предметів і документів, які можуть встановити необхідні в справі фактичні дані; вимагати проведення ревізій, вимагати від банків інформацію, яка містить банківську таємницю, щодо юридичних та фізичних осіб у порядку та обсязі, встановлених Законом України "Про банки і банківську діяльність".
Як бачимо діючий КПК не надає можливості слідчому вимагати проведення саме податкових перевірок. Очевидно, що право вимагати проведення ревізій не може застосовуватися до нашого випадку. Таким чином можна говорити про наявність підстав для визнання самої постанови слідчого про призначення перевірки незаконною.
Це дає можливість Платнику податків не допускати податківців до перевірки, маючи обґрунтовану позицію. Очевидно, що такі дії Платника податків будуть оскаржені до суду. Проте податківці не зможуть застосувати тут механізм прискореного розгляду справи. передбачений ст. 183-3 КАС України, адже жодної з підстав, передбачених ч. 1 вищевказаної статті немає. Більше того, враховуючи те, що найсуттєвішою санкцією за недопуск до перевірки є арешт коштів на рахунках платника податків, такі спори мають розглядатися у загальному порядку (Лист ВАСУ № 149/11/13-11 від 02.02.2011 року), а це принаймні 5-6 місяців (з урахуванням строку апеляційного оскарження).
Зрозуміло, що гарантій перемоги у справі немає та бути не може, однак варто врахувати, що за час судового розгляду справи ситуація може змінитися а кримінальна справа може бути закрита, або ж передана до суду, і податківці просто відмовляться від позову. Ну і ніхто не забороняє Платнику податків допустити податківців і до закінчення судового розгляду.
ЧИ Є ЗАКОННИМИ ДІЇ ПОДАТКІВЦІВ, ПРИ ВИНЕСЕННІ ПОДАТКОВИХ ПОВІДОМЛЕНЬ-РІШЕНЬ?
Але, що робити, коли перевірка вже здійснена, а податківці вже виписали повідомлення-рішення, яким нараховані суму податкових зобов’язань та штрафних санкцій. Зрозуміло, що звичайно при цьому органи ДПС не чекають на завершення слідства у кримінальній справі а виписують повідомлення-рішення «тут і зараз».
Вважаємо, що такі дії не ґрунтуються на законі та суперечать спеціальній нормі ПК України, а саме п. 86.9. згідно якої у разі якщо грошове зобов'язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального закону або закону про оперативно-розшукову діяльність, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки не приймається до дня набрання законної сили відповідним рішенням суду. Матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів перевірки та висновків органу державної податкової служби визначається кримінально-процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність.
Відповідно ж до п. 58.4. ПК України у разі, коли судом за результатами розгляду кримінальної справи про злочини, предметом якої є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, або винесено рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами, відповідний контролюючий орган зобов'язаний визначити податкові зобов'язання платника податків за податками та зборами, несплата податкових зобов'язань за якими встановлена рішенням суду, та прийняти податкове повідомлення-рішення про нарахування платнику таких податкових зобов'язань і застосування стосовно нього штрафних (фінансових) санкцій у розмірах, визначених ПКУ.
Таким чином, за результатами перевірок платників податків, призначених в рамках порушеної кримінальної справи про злочини, предметом якої є податки, збори (ст. 212 Кримінального кодексу України), контролюючий орган визначає суми грошових зобов'язань, але податкове повідомлення-рішення не приймає.
Позиція податкових органів виглядає очевидно незаконною, але знаючи специфіку застосування законодавства адміністративними судами України, поглянемо як вирішуються судові спори щодо вищезгаданих дій податківців
Передусім зазначимо, що суди майже стовідсотково стають на бік суб’єктів підприємницької діяльності та скасовують незаконні повідомлення-рішення, з обов’язковим посиланням на п. 86.9 ПК України.
Зокрема у справі № 2а-17550/11/2670, що розглядалася Київським окружним адміністративним судом Платник податків звернувся до суду з огляду на незаконність винесення податкових повідомлень-рішень у вищевказаному випадку.
Позиція органу Державної податкової служби ґрунтувалася на приписах п. 54.3.2 ПК України, що описують загальні правила винесення податкових повідомлень-рішень та не враховують специфіки спору, яка вказана у п. 86.9. ПК України. Відповідно до вимог п. 54.3.2 ПК України, контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених ПКУ або іншим законодавством, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках; рішенням суду, що набрало законної сили, особу визнано винною в ухиленні від сплати податків.
Суд визнає право податкового органу на проведення перевірки, у відповідності з п. 78.11.1., тобто у випадку коли отримано постанову суду (ухвалу суду) про призначення перевірки або постанову органу дізнання, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону у кримінальних справах, що перебувають у їх провадженні. Проте суд однозначно визнав неправомірність визначення суми грошового зобов’язання та порушення ст. 86.9 ПК України а також п.7 розд.4 Наказу ДПА України № 984 від 22.12.2010 року «Про затвердження Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства».
У обґрунтування рішення було наведено висновок, що оскільки відсутні докази набрання законної сили рішенням, прийнятим в порядку кримінально-процесуального судочинства за результатами розгляду кримінальної справи в рамках, якої було призначено перевірку Платника податків, то у суду відсутні правові підстави для перевірки правомірності висновків зазначеної перевірки, які стали підставою для винесення повідомлення-рішення.
За ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Цікава справа за № 1170/2а-3913/11 розглядалася Кіровоградським окружним адміністративним судом. При цьому у якості Платника податків фігурувала фізична особа-підприємець. Перевірка проводилася у рамках кримінальної справи, відкритої за фактом вчинення невстановленими особами дій за ст. 205 КК України тобто організація фіктивного підприємництва. Отже у даній справі не було не тільки рішення про винуватість осіб у здійсненні фіктивного підприємництва, а й навіть не встановлено конкретних суб’єктів злочину. Цей факт не зупинив податківців у винесенні повідомлень-рішень. Очевидно, що у адміністративного суду було цілком достатньо підстав для скасування таких повідомлень-рішень, що зрештою і відбулося.
Не менш цікавою є справа 2а/1270/208/2012, що розглядалася Луганським окружним адміністративним судом, після чого справу переглядав Донецький апеляційний адміністративний суд.
Стандартна ситуація ускладнювалася тим, що на час розгляду справи у адміністративному суді відносно Підприємства-контрагента вже було винесено рішення про визнання винним у фіктивному підприємництві її засновника та керівника. Проте таке рішення було після проведення перевірок податковою та оформлення спірних повідомлень-рішень. На час проведення перевірок Платника податків Підприємство-контрагент було зареєстрованим у ЄДР та було платником ПДВ.
Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги виходив з того, договором з Підприємством-контрагентом не порушувався публічний порядок та не завдавалася шкода державі. Договір та додатки до нього не було визнано у передбаченому порядку недійсними. Вирок суду у кримінальній справі не містить висновків та оцінок правомірності угод компанії, як і не містить висновків щодо легітимності первинних документів.
Суд звернув увагу на те, що наявність обвинувального висновку щодо особи, яка є засновником фіктивної фірми не може свідчити про недійсність всіх укладених цим підприємством правочинів та оформлених бухгалтерських документів, оскільки такі обставини підлягають встановленню та доказуванню.
Підтверджує вищевказані висновки і Ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду у справі № 2а-13359/11/2070 від 01.03.2012 року, винесена за результатами перегляду Постанови Харківського окружного адміністративного суду від 16.11.2011 року.
Звертають на себе увагу активні дії Платника податків, який у першій інстанції доводив не тільки правильність документального підтвердження поставки товару, а й його фактичне перевезення зі складу постачальника на склад покупця, а також подальший перепродаж товару виробнику кінцевої продукції, тобто реальну участь товару у господарському обороті.
В той час як податківці очевидно «не допрацювали» у даній справі, адже відомості про відсутність фіктивної компанії за місцезнаходженням не було підтверджено навіть Витягом з ЄДРЮОФОП, так само не було надано доказів притягнення до відповідальності фізичних осіб як Платника податків та к і його Підприємства-контрагента за ухилення від сплати податків.
У даній справі і місцевий адміністративний суд, і апеляційний прийшли до висновку, що для включення сум до витрат, достатній лише зв'язок придбаних послуг чи товарів з господарською діяльністю підприємця та наявність відповідних розрахункових документів, підтверджуючих сплату сум.
В той же час мова йде про практику адміністративних судів першої інстанції та деяких апеляційних судів. Для того, щоб говорити про сформовану практику у цій сфері варто дочекатися висновків та рішень, що будуть винесені Вищим адміністративним судом України. Будемо сподіватися, що логічний та нормативно обґрунтований підхід вищезгаданих судів буде підтримано вищою інстанцією у сфері адміністративного судочинства.
ВИСНОВОК
У якості висновку хотілося б зосередити увагу читачів на чотирьох пунктах:
1. Саме призначення податкової перевірки у вищевказаній ситуації не відповідає нормам закону та може визнаватися незаконним у судовому порядку.
2. На час оскарження законності призначення перевірки у суді, податківців варто не допускати до проведення перевірки, якомога довше затягуючи час.
3. Видача податківцями повідомлень-рішень одразу після проведення перевірки є однозначно незаконною, в силу п. 86.9. ПК України.
4. Такі повідомлення-рішення мають бути оскаржені з урахуванням наведеної судової практики.
Володимир Єніч
Адвокат "Юридичної компанії "Дешунін і партнери".
Опубліковано у "Юридичній практиці"